分享 | 丰田公司目标成本法案例分析
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导读：了解目标成本法对于面向成本的产品设计（Design for cost，简称DFC、或称为降本设计）的学习和理解有很大的帮助。降本设计基于目标成本法的理论，是目标成本法的具体实现手段和措施。
丰田公司成立于1933年，目前占全球汽车市场份额10％，是仅次于通用、福特的世界著名汽车公司。丰田为什么能历经60年而充满活力、旺盛不衰？就管理会计制度而言，很大程度上得益于其著名的丰田原创--目标成本法。
很多人熟悉丰田式生产管理体系的代表——“及时制”(Just In Time，JIT)。然而，实际上在日本国内及欧美各国，丰田创始的管理会计制度——目标成本法所受到的重视并不亚于JIT，甚而有超越JIT的说法。那是因为JIT仅为生产阶段的生产管理制度，而目标成本法则是进入生产阶段前降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。
目标成本法（Target costing）是丰田汽车公司员工经过几十年努力探索出的成功杰作，是运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式。根据丰田公司的定义，目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。
这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计、甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。日本成本管理体系的建立，其目的并非是要改变人们的价值判断，而是激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在世界上独占鳌头的目标。1）新产品计划(Product planning)与目标售价制定汽车的全新改款通常每4年实施一次，在新型车上市前3年，一般就正式开始目标成本规划。每一车种(如Corolla、Corona、Camry等)设一负责新车开发的产品经理，以产品经理为中心，对产品计划构想加以推敲，编制新型车开发提案。
开发提案的内容包括：车子式样及规格(长、宽、重量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等)、开发计划、目标售价及预计销量等，其中目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论(考虑市场变动趋向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等)后而加以确定的。开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。公司参考长期的利润率目标来决定目标利润，再将目标销售价格减去目标利润即得目标成本。然后将目标成本进一步细分给负责设计的各个设计部，例如按车子的构造、机能分为：引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部。但并不是各设计部一律均规定降低多少百分比，而是由产品经理根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行数次协调讨论后才予以决定。设计部为便于掌握目标达成活动及达成情况，还将成本目标更进一步地按零件予以细分。目标成本与公司目前的相关估计产品成本（即在现有技术等水准下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本）相比较，可以确定成本差距。由于车子的零部件大小总共合计约有2万件，但在开发新车时并非2万件全部都会变更，通常会变更而须重新估计的约5000件左右，因此公司目前的相关产品成本可以现有车型的成本加减其变更部分的成本差额算出。目标成本与估计成本的差额为成本差距（成本规划目标），它是需通过设计活动降低的成本目标值。2）采用超部门团队方式，利用价值工程寻求最佳产品设计组合接着，进入开发设计阶段，为实现成本规划目标，以产品经理为中心主导，结合各部门的一些人员加入产品开发计划，组成一跨职能(cross-functional)的成本规划委员会。委员会的成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、管理、会计等部门的人员，是一超越职能领域的横向组织，展开两年多具体的成本规划活动，共同努力合作以达成目标。各设计部就可以开始从事产品价值分析和价值工程。根据产品规划书，设计出产品原型。结合原型，把成本降低的目标分解到各个产品构件上。分析各构件是否能满足产品规划书要求的性能，在满足性能的基础上，运用价值工程降低成本。如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段，否则还需要运用价值工程重新加以调整，以达到要求。进入基本设计阶段，运用同样方法，挤压成本，转入详细设计，最后进入工序设计。在工序设计阶段，成本降低额达到后，挤压暂告一段落，可以转向试生产。试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析和评价，致力于解决可能存在的潜在问题。一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程来进行再次改进。只有在目标成本达到的前提下，才能进入最后的生产。2.3 在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本约进入生产阶段3个月后(因为若有异常，较可能于最初3个月发生)，检查目标成本的实际达成状况，进行成本规划实绩的评估，确认责任归属，以评价目标成本规划活动的成果。
至此，新车型的目标成本规划活动正式告一段落。进入生产阶段，成本管理即转向成本维持和持续改善，保证正常生产条件，维持既定水平目标。成本体系的持续改善是指不断改进现行成本管理体系，使之能够对成本对象耗费企业资源的状况更适当地加以计量和核算，以提高成本数据的决策相关性，适应变化着的新环境。但值得注意的是，成本规划中的目标成本尚有其他功能，即可作为制定制造阶段标准成本(丰田称此为基准成本)的基础，且可延续至下一代新车型，成为估计下一代新车型成本的起点。成本规划活动的目标细分至各设计部与传统的成本管理相比，丰田式目标成本法所体现的成本管理思想特色主要反映在如下几个方面：传统的成本管理过程上重在控制生产阶段的耗费，在范围上局限于企业的内部。3.2 明确了企业成本管理必须着眼于未来市场以求取竞争优势丰田公司在制定目标成本的过程中，始终将其目标放在未来的市场，而非今天的市场。目标成本法中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。
负责将一项新产品的设想变为现实的成本计划人员制定目标成本时，是以最有可能吸引潜在消费者的水平为基础，其它一切环节都以这一关键判断为中心。从预测销售价格中扣除期望利润额后，成本计划人员开始预算构成产品成本的每一个因素，包括设计、工程、制造、销售等环节的成本，然后将这些因素又进一步分解以便估算每一个部件的成本，因此目标成本法并非只针对成本，而是整合产品概念、品质、公司的利润计划等具有市场导向的利润管理手法，它是以成本管理之形式达成终极的利润管理之目的。整个目标成本法的核心部分是确定产品层次的目标成本。从丰田的经验来看，该目标成本是由产品的成本规划委员会根据市场信息、内部潜力的挖掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。这意味着成本管理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。目标成本法把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到产品规划设计阶段，从业务下游转移到源头。这种源流的管理，从一开始就实施充分透彻的分析，有助于避免后续制造过程的大量无效作业，耗费无谓的成本，使大幅度降低成本成为可能。形象地说，传统的成本管理重在治病，目标成本法重在防病。传统成本管理的目标在于成本的节省，而目标成本法的目标在于建立和保持企业长期的竞争优势。因此必须改变为降低成本而降低成本的传统观念，取而代之以战略性成本管理的观念。战略性成本管理所追求的是不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径，如果成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略就是不可取的。
但会计方法决不是成本管理唯一的方法。目标成本法的独特之处，在于采用的手段是综合性的，它注重从技术层面去把握成本信息，将价值工程方法引入成本管理，是把价值工程、组织措施和会计方法有机结合、融为一体贯彻实施的。将成本计算与产品开发、设计与生产工艺一体化地加以分析运用，采用超部门团队方式（包括会计师、供应商），帮助各部门管理者在未开始生产产品前就衡量产品的功能、消费者需要、产品的成本和利润，是成本管理手段的一种创新，它能够保证在降低成本的同时也确保产品功能和质量的提高。
决定成本规划目标(目标成本与估计成本的差额)而对成本加以估计时，并非是将所有的成本、费用都从最初开始累计，而是将焦点放在与现有车型的差异上，将现有车型的成本加减因变更设计所导致成本的增减差额来计算而得。设计部的目标并不是目标成本总额，而是通过设计活动所须降低的成本目标值(成本规划目标)；对设计人员及相关人员而言，要达成目标成本100万与要降低成本15万的感受是不同的。像这样的差额估计与差额管理方式，不仅可节省时间与许多繁杂的手续，并可较有效率地估计成本，提高精确度。 
